Czy i jak korygować błędy w (zatwierdzonym) sprawozdaniu finansowym? – Cz. I

18-09-2012

Prowadząc działalność gospodarczą jednostka może popełnić błędy, które mogą mieć wpływ na dane księgowe, a w konsekwencji na naszą sprawozdawczość. Przyczyny tych błędów mogą być różne: pomyłki arytmetyczne, błędne zastosowanie zasad (polityki) rachunkowości, błędna interpretacja przepisów prawa, brak wyceny składników aktywów / pasywów, niedopatrzenia czy nawet oszustwa. W momencie kiedy błąd zostanie ujawniony powinniśmy dokonać jego korekty w księgach rachunkowych.

Podstawa prawna

Ustawa o rachunkowości1) w art. 54 daje krótką instrukcję jak należy postąpić w przypadku powzięcia informacji na temat błędu (we wcześniejszym brzmieniu ustawy określanym jako „błąd podstawowy"). W lipcu 2012 r. wszedł w życie znowelizowany Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 (dalej KSR 7) „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja"2). Treść krajowego standardu jest zgodna w podstawowym zakresie z MSR 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów", MSR 10 „Zdarzenia następujące po dniu bilansowym" oraz MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych". Poniższe opracowanie napisano w oparciu o polskie regulacje.

Błędy wykryte po sporządzeniu sprawozdania finansowego

Jeśli błąd został wykryty po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem i ma on istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe lub też otrzymane informacje powodują, że kontynuowanie działalności przez jednostkę nie będzie możliwe, sprawozdanie finansowe powinno zostać odpowiednio zmienione. Jednocześnie w księgach rachunkowych powinny być dokonane zapisy odzwierciedlające zaistniałe zdarzenia, a błędy skorygowane. Pamiętajmy, że przy braku kontynuacji działalności jednostkę obowiązują inne zasady wyceny aktywów i pasywów. Jeśli sprawozdanie finansowe podlegało badaniu i dokonaliśmy korekty tego sprawozdania, to powinniśmy powiadomić biegłego rewidenta, który to sprawozdanie zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy (nie wystąpi korekta danych w sprawozdaniu), to Ustawa o rachunkowości wymaga zamieszczenia odpowiedniego wyjaśnienia w informacji dodatkowej.

Korekta błędów dotyczących lat ubiegłych

W przypadku, gdy błędy dotyczą okresu bieżącego, to ich korekta w księgach następuje zawsze w okresie bieżącym. Skutki tych błędów wpływają na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego.

Jeśli natomiast, błędy dotyczą lat ubiegłych i zostały ujawnione w okresie bieżącym, to logicznym jest, że nie możemy dokonać ich korekty w księgach w latach ubiegłych, których dotyczą, gdyż księgi rachunkowe poprzednich okresów są już zamknięte. Możliwe są dwa przypadki postępowania, w zależności od tego czy popełniony błąd spowodował istotne zniekształcenie obrazu jednostki w poprzednich okresach, a w konsekwencji także sprawozdania finansowego za tamten okres, czy też nie. O tym czy będziemy korygować sprawozdanie finansowe decyduje zatem istotność popełnionych błędów.

 Błędy istotne i nieistotne

Zgodnie z zapisami KSR 7 błędy są istotne jeśli, pojedynczo lub łącznie, mogą wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sprawozdań finansowych przez ich czytelników (właścicieli, inwestorów etc.). Na istotność błędu patrzymy przez pryzmat okoliczności, w jakich zaistniały. Według KSR 7 czynnikiem rozstrzygającym o istotności może być zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.

W przypadku, gdy błąd dotyczący lat ubiegłych nie jest błędem istotnym tj. nie wpływa zniekształcająco na sprawozdanie finansowe i podejmowane na podstawie jego decyzje, to mimo, iż dotyczy lat ubiegłych korygujemy go przez wynik bieżącego roku tj. roku w którym błąd został ujawniony.

Natomiast, gdy błąd dotyczy lat ubiegłych i jest istotny, a informację o nim powzięliśmy przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za rok bieżący to jednostka powinna:

• odnieść kwotę korekty spowodowanej usunięciem błędu na kapitał (fundusz) własny i wykazać jako zysk (strata) z lat ubiegłych (art. 54 ust. 3 Ustawy o rachunkowości) w księgach roku bieżącego,
• jeśli jednostka podlega badaniu i jest zobligowana do sporządzenia zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego - wykazać w odpowiedniej pozycji tego zestawienia,
• przekształca retrospektywnie dane porównawcze sprawozdania finansowego (wyjąwszy przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne).

Istotne błędy dotyczące lat ubiegłych powodują zniekształcenie sprawozdania finansowego okresu, którego dotyczyły i, jak już to było wspomniane, mogły i mogą wpływać na decyzje odbiorców sprawozdania. Dlatego ważnym jest, aby przy ujawnieniu błędów zaprezentować skorygowane dane porównawcze. Pozwoli to np. na ponowne przeliczenie wskaźników finansowych i porównanie ich z okresem bieżącym. Ustawa o rachunkowości nie reguluje sposobu prezentacji danych porównywalnych, a jedynie zobowiązuje jednostkę do zamieszczenia wyjaśnień w informacji dodatkowej. Należy jednak pamiętać, że ta część sprawozdania finansowego nie jest publikowana. Odbiorca nie dowie się więc o wystąpieniu błędu w poprzednich okresach.

Szczegółowe zasady kwalifikowania danego zdarzenia jako błąd zostały przedstawione w części II „O korekcie błędów w sprawozdaniach finansowych"

Podstawa prawna:

1. Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223)
2. Krajowy Standard Rachunkowości Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" Załącznik do uchwały Nr 6/12 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 24 kwietnia 2012 r. Dziennik Urzędowy Ministra Finansów, poz. 34, 2012.