Rola audytora w wykrywaniu oszustw w sprawozdaniach finansowych

23-11-2012

W świetle głośnego ostatnio tematu przeceny przez HP udziałów nabytych w spółce Autonomy (odpis o wartości prawie 9 miliardów dolarów) oraz zarzutów podniesionych przez HP w odniesieniu do audytora spółki Autonomy z okresu przed przejęciem spółki przez HP, pojawia się pytanie, jaka jest rola audytora w wykrywaniu oszustw w sprawozdaniach finansowych.

Cytując Rzeczpospolitą z dnia 21.11.2012 'Ponad 5 miliardów dolarów z tej kwoty (czyli 9 mld) jest wynikiem „serii błędów księgowych, przeinaczenia faktów i zatajenia stanu faktycznego" w Autonomy przed zawarciem transakcji.

 Zostawiając na boku ten szczególny przypadek, w którym dopiero czas pokaże,  co się tak naprawdę wydarzyło, zastanówmy się nad rolą audytora w procesie wykrywania oszustw w sprawozdaniach finansowych.

Niezaprzeczalnie istnieje luka pomiędzy powszechnym rozumieniem roli audytora a tym co audytor faktycznie realizuje zgodnie z obowiązującymi go przepisami oraz normami wykonywania zawodu.

Zgodnie z opracowaniem OAG (Office of the Auditor General) w Australii powszechnie uważa się, że:
-  zadaniem audytora jest wykrywanie oszustw,
-  stwierdzenie opinia 'bez zastrzeżeń' oznacza, że wszystkie elementy w sprawozdaniu zostały gruntownie sprawdzone i są wolne od błędów,
- nie ma potrzeby weryfikować danych ponownie, skoro audytor już się im bacznie przyjrzał.

Tymczasem, zadaniem audytora, zgodnie ze wzorem opinii audytora, zawartym w polskich Krajowych Standardach Rachunkowości, jest: "(...) zbadanie i wyrażenie opinii o zgodności z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości tego sprawozdania finansowego oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia ono, we wszystkich istotnych aspektach, sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki oraz o prawidłowości ksiąg rachunkowych stanowiących podstawę jego sporządzenia." To stanowisko jest zbieżne z Międzynarodowymi Standardami Rewizji Finansowej (dalej MSRF).

Audytor przy planowaniu i realizacji badania w celu sformułowania opinii kieruje się m.in. następującymi zasadami:
-   zasadą istotności,
-   oceną ryzyka i odpowiednimi dowodami badania,
-   'sceptycyzmem zawodowym' przez cały okres badania, (jednakże nie podchodzi do badania z założeniem, że klient to oszust i nie jest jego celem poszukiwanie oszustwa).

Audytor bada środowisko kontroli w firmie i ocenia skuteczność jego działania. Następnie na tej podstawie planuje odpowiednio pozostałe procedury badania, kierując się swoim doświadczeniem i z zachowaniem profesjonalizmu zawodowego. MSFR zobowiązują audytora do zachowania zawodowego sceptycyzmu, przeprowadzenia odpowiednich dyskusji w zespole oraz zapewnienia procedur oceny ryzyka i związanych z tym czynności oceny dowodów badania. Warto dodać, że wprawdzie przedsiębiorstwo (klient audytora) może podlegać obowiązkowi badania, ale to przedsiębiorstwo samodzielnie wybiera audytora, a audytor współpracuje z władzami podmiotu badanego jako jednym ze źródeł informacji.

Warto także podkreślić, że temat oszustw dodatkowo się komplikuje jeżeli uwzględnimy, że oszustwa w rachunkowości dotyczą nie tylko manipulacji danymi, które zostały w zawarte w sprawozdaniach finansowych, ale mogą także dotyczyć tego, co nie zostało, ani w księgach ani w sprawozdaniu finansowym, w ogóle ujawnione. W efekcie, ryzyko niewykrycia oszustwa jest wysokie.

A może to jednak audytor powinien odpowiadać za wykrywanie oszustw? 

Popatrzmy realnie, jak odbywa się audyt finansowy - ile czasu audytor może przebywać w spółce na badaniu i porównajmy to z ilością czasu, który władze spółki poświęcają na projektowanie wewnętrznych procesów, ocenę skuteczności działania tych procesów, odpowiednim doborze i ocenie pracowników, weryfikację danych finansowych spółki oraz danych makroekonomicznych.

Czy jest realnym oczekiwanie, aby audytor znał swojego klienta lepiej niż władze tej spółki?

Wracjąc do specyfiki oszustwa - na tzw. trójkąt oszustwa składają się: sposobność/okazja, presja/zachęta, postawa(system wartości)/samousprawiedliwienie. W oszustwa zamieszane są osoby, które mają ku temu powody (w swojej ocenie), okazję do popełnienia przestępstwa oraz możliwość ukrycia swoich działań  Nierzadko, są to najwyżej postawione osoby w hierarchii organizacji, osoby inteligentne i doświadczone, które świadomie projektują cykl kontroli w sposób, który ma za zadanie uniemożliwić wykrycie oszustwa. Zacieranie śladów dokonywane jest w oparciu o unikalną wiedzę i doświadczenie.

Co na to przepisy?
Oczywiście skandale wokół przestępstw księgowych doprowadziły do zmian w zakresie roli audytora i jego roli w zakresie wykrywania oszustwa. Zmiany wprowadzono także do Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej (dalej MSRF). I tak, MSRF-240 dotyczący odpowiedzialności biegłego rewidenta za wykrywanie oszustwa obecnie określa, że:

- Główna odpowiedzialność za zapobieganie oszustwu oraz za jego wykrywanie spoczywa na osobach sprawujących nadzór nad jednostką oraz kierownictwie jednostki (MSRF 240 par. 4).

- Biegły rewident (...) jest odpowiedzialny za uzyskanie wystarczającej pewności, że sprawozdania finansowe jako całość nie zawierają istotnego zniekształcenia niezależnie od tego, czy zostało spowodowane oszustwem czy błędem. Ze względu na nieodłączne ograniczenia badania występuje nieuniknione ryzyko, iż niektóre istotne zniekształcenia sprawozdań finansowych nie zostaną wykryte, mimo iż badanie zostało poprawnie zaplanowane i przeprowadzone (MSRF 240 par. 5).

Należy także pamiętać, że wszelkie próby zwiększenia zakresu odpowiedzialności będą wiązać się z większą ilością pracy, którą audytor będzie musiał zrealizować. Za tę pracę ktoś powinien zapłacić, w efekcie może to spowodować istotny wzrost kosztów audytu, a tu z kolei, i słusznie, nastąpi powszechny sprzeciw firm, które podlegają obligatoryjnemu badaniu. 

Publikacja powiązana tematycznie: Rola audytora a oczekiwania zarządu i właścicieli