Opodatkowanie zysku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych (SKA)

04.06.2012

Minister Finansów w interpretacji ogólnej wydanej na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 z 11 maja 2012 r. odniósł się do zasady opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W konsekwencji ww. interpretacji dla akcjonariuszy niebędących komplementariuszami :
- przychody z tytułu udziału w zysku SKA stają się przychodem należnym (zarówno na podstawie pdof² i pdop³) dopiero z chwilą podjęcia uchwały walnego zgromadzenia tej spółki o wypłacie dywidendy albo w dniu dywidendy (jeżeli został określony),
- w trakcie roku obrotowego nie ma obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów w proporcji do posiadanego w SKA prawa do udziału w zyskach,
- przychody z tytułu udziału w zysku SKA należy traktować jako przychody z działalności gospodarczej,
- takie same zasady należy również stosować w zakresie zaliczek na poczet dywidendy.

Wcześniejsze trudności interpretacyjne

To właśnie wątpliwości co do sytuacji podatkowej wspólników SKA były powodem braku popularności SKA wśród przedsiębiorców. Wątpliwości podatkowe dotyczyły, przede wszystkim, momentu uznania przychodu za osiągnięty, a tym samym, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z KSH¹ spółka komandytowo-akcyjna jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Ponadto, zgodnie z art. 126 KSH, generalnie w odniesieniu do akcjonariusza w SKA., stosuje się odpowiednio przepisy KSH dotyczące spółki akcyjnej. Sytuacja akcjonariusza w SKA zrównana została zatem, z akcjonariuszem spółki kapitałowej, w której akcjonariusz jest z założenia inwestorem pasywnym (inwestycja kapitałowa). Podobnie jak w przypadku spółki akcyjnej, akcje SKA mogą być imienne oraz na okaziciela oraz być przedmiotem publicznego obrotu.

Nie wnikając w szczegóły, na podstawie ustaw o pdof i pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz - co do zasady - łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień, ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Brak szczególnego potraktowania na gruncie prawa podatkowego sytuacji akcjonariusza w SKA skutkował niekorzystnymi interpretacjami organów skarbowych, wynikającymi z zastosowania ww. ogólnych zapisów dotyczących rozliczeń związanych z byciem wspólnikiem w spółce osobowej. W konsekwencji tych zapisów, także akcjonariusz w SKA, jako wspólnik spółki osobowej, zobowiązany byłby do ustalenia i zapłaty zaliczek miesięcznych na poczet podatku ochodowego stosownie do swojego udziału w zyskach.

Jednakże, opłacanie miesięcznych zaliczek z tytułu udziału w zyskach, jak to ma miejsce w przypadku pozostałych spółek osobowych, wydawało się być sprzeczne z ideą bycia akcjonariuszem. Wg KSH akcjonariusz SKA powinien być potraktowany tak samo jak akcjonariusz spółki akcyjnej, a jego udział w zysku spółki związany jest ściśle z momentem podziału zysku oraz wypłatą dywidendy. Należy zaznaczyć, że dodatkowa trudność wynika także z faktu, że akcjonariusz, który pozostawał w SKA przez większość roku akcjonariuszem, nie musi nim być na dzień dywidendy i odwrotnie, akcjonariusz uprawniony do dywidendy w wyniku podziału zysku mógł jeszcze nie być akcjonariuszem w trakcie roku obrotowego. Podatnicy argumentowali zatem, a orzecznictwo⁴ zaczęło to potwierdzać, że w ciągu roku brak jest podstawy prawnej do opłacania zaliczek i uzasadnione jest przyjęcie, iż dochodem z udziału akcjonariusza w SKA pozostaje dywidenda, a prawo do dywidendy powstanie tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku zostanie przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, w tym przypadku komplementariuszy (dopiero wówczas pojawia się podstawa prawna, na mocy której dany podmiot może się skutecznie domagać od drugiego podmiotu spełnienia konkretnego świadczenia a tym samym przychód można uznać za należny).

Stanowisko przyjęte przez Ministra Finansów

Ostatecznie Minister Finansów przychylił się do poglądu, że dopiero „(...) z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof.

Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano."

Podstawowe korzyści podatkowe SKA w następstwie interpretacji Ministra Finansów

Hybrydowa konstrukcja SKA w konsekwencji oznacza:
- odroczenie w czasie opodatkowania zysków SKA po stronie akcjonariusza niebędącego komplementariuszem do momentu wypłaty dywidendy oraz
- część zysku spółki przeznaczona na reinwestycje (zatrzymane w SKA) nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Po wyroku NSA w styczniu 2012⁴ wzrosło zainteresowanie SKA. Wydaje się zatem, że obecna interpretacja Minister Finansów rozwiewa wątpliwości podatkowe wokół opodatkowania akcjonariuszy SKA, a tym samym najprawdopodobniej przyczyni się do dalszego wzrostu popularności tych spółek.

Tu znajdziesz więcej informacji na temat korzyści i wad prowadzenia działalności w formie SKA.

Przypisy:

1) KSH - Ustawa z 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).
2) Updof - Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307, z późn. zm.)
3) Updop - Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397, z późn. zm.)
4) Przykłady orzecznictwa:
Uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16.01.2012 r. (sygn. akt: II FPS 1/11); WSA w Krakowie w sprawie o sygn. I SA/Kr 69/12; WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. I Sa/Wr 119/12; WSA w Gliwicach z 19.08.2009 r. (I SA/Gl 265/09)

Artykuły powiązane:
Odpowiedzialność za długi w spółce komandytowej