O korekcie błędów w sprawozdaniach finansowych – Cz. II

21-09-2012

Jest to kontynuacja opracowania: Czy i jak korygować błędy w (zatwierdzonym) sprawozdaniu finansowym? - Cz. I

Co nie jest uznawane za korektę błędów?

Zgodnie z punktem 5.2 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 (dalej KSR 7) „nie stanowią korekty błędów:

a) zmiany wartości szacunkowych, które z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami i wymagają aktualizacji po uzyskaniu dodatkowych informacji. 
Nie stanowią błędu m. in.:
- zwiększenia lub zmniejszenia kwoty rezerwy na zobowiązania wynikające ze zmiany prawdopodobieństwa niekorzystnego wyroku kończącego proces sądowy przeciwko jednostce,
- zmiana stawek amortyzacyjnych środków trwałych na skutek zmiany uprzednio ustalonego okresu użytkowania,
- zmiana wysokości odpisów aktualizujących wartość składnika aktywów na skutek pojawienia się nowych informacji,

b) skutki zmiany przyjętej zasady (polityki) rachunkowości, spowodowanej zmianą przepisów o rachunkowości lub dokonanej z inicjatywy jednostki (np. zmiana metody wyceny zapasów z ceny nabycia na cenę zakupu, metody ustalania wartości rozchodów z cen przeciętnych na pierwsze weszło pierwsze wyszło),

c) skutki zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć, mimo zachowania należytej staranności, i w związku z tym nie miała możliwości uwzględnienia ich w poprzednich rocznych sprawozdaniach finansowych (np. korzystne lub niekorzystne dla niej wyroki sądowe, zmiana orzecznictwa sądowego w bieżącym okresie w odniesieniu do interpretacji przepisów podatkowych stosowanej przez jednostkę w poprzednich okresach)."2)

A co może być uważane jako błąd?

Błąd może być spowodowany zawyżeniem lub zaniżeniem aktywów lub / i pasywów. Przykładowo, za błąd możemy uznać:

• brak utworzenia rezerw na świadczenia pracownicze (odprawy emerytalne, nagrody jubileuszowe etc.), mimo, że jednostka miała taki obowiązek (jednak sama korekta wyceny rezerwy nie będzie zaliczać się do błędu lat ubiegłych),
• nieutworzenie odpisów aktualizujących (co powoduje zawyżenie kwoty aktywów),
• nieprawidłową wycenę zobowiązań np. kredytowych przez nienaliczenie należnych odsetek od kredytów lub odsetek karnych,
• wykazanie jako „środki trwałe w budowie" kwot, które powinny być ujęte w kosztach okresu, którego dotyczy sprawozdanie.

Jakie informacje powinniśmy ujawnić?

Ustawa o rachunkowości obliguje jednostkę do wyjaśnienia błędu w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. Przyznając się do popełnienia błędu w latach ubiegłych, jednostka powinna zamieścić informację na temat (art. 5.8 KSR 7):

• rodzaju popełnionego błędu,
• kwotę korekty dotyczącej roku bieżącego i każdej korekty dotyczącej lat ubiegłych,
• kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od okresów uwzględnionych w danych porównawczych.

Korekta błędu przez kapitał (fundusz) własny nie powoduje zniekształcenia rachunku wyników za rok bieżący. Jednak w pozycji „zysk / strata z lat ubiegłych" możemy mieć zarówno kwoty niepodzielonego wyniku z lat ubiegłych, jak i korekty błędów. Dlatego, niezbędnym jest przedstawienie w informacji dodatkowej wpływu korekt na poszczególne pozycje sprawozdawcze.

Co w przypadku gdy nie możemy ustalić kwot korekt?

Może się zdarzyć, że nie jesteśmy w stanie oszacować kwoty korekty (KSR 7 definiuje tu pojęcie „praktycznie niewykonalne"). Zgodnie z KSR 7, w takiej sytuacji, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach (w pkt 5 ppkt 1), powinniśmy wskazać na sam fakt popełnienia błędu w latach ubiegłych, wyjaśnić na czym on polegał oraz podać powody dla których nie można wiarygodnie oszacować korekty.

Błąd a podatek dochodowy

Korygując błąd nie możemy zapomnieć o sprawdzeniu jego skutków podatkowych. Często korekty błędów lat ubiegłych wiążą się z korektą przychodów / kosztów podatkowych lat, których błąd dotyczy. Możemy mieć tu do czynienia z 3 różnymi sytuacjami:

1)  Korekta błędu powoduje konieczność korekty podatku dochodowego za lata, których dotyczy. W konsekwencji przyjdzie nam dopłacić podatek wraz z odsetkami lub wystąpić do urzędu skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

2) Korekta błędu nie ma wpływu na podatek dochodowy (błąd nie jest ani kosztem ani przychodem podatkowym) - nie występuje więc konieczność korekty deklaracji.

3) Korekta błędu może mieć wpływ na przyszły podatek dochodowy. W tym przypadku również nie ma potrzeby korygowania deklaracji, koniecznym jest natomiast ustalenie podatku odroczonego. Ustalony w wyniku korekty błędu podatek odroczony powinien być ujęty w korespondencji z wynikiem lat ubiegłych.

Podsumowując, przy sporządzaniu sprawozdania finansowego i ujawniając błąd dokonany w latach ubiegłych, powinniśmy tak przedstawić informacje, aby czytelnicy sprawozdania nie mieli wątpliwości co do sytuacji majątkowej i finansowej jednostki.

Podstawa prawna:

1) Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223)

2) Krajowy Standard Rachunkowości Nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" Załącznik do uchwały Nr 6/12 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 24 kwietnia 2012 r. Dziennik Urzędowy Ministra Finansów, poz. 34, 2012.